פסיקה תקדימית: מותר קיזוז מע'מ על היטלי פיתוח - אפשרות לתיקון דוחות מע'מ ודרישת החזרים 

לאחרונה ניתן על ידי בית המשפט המחוזי בירושלים, מפי כב' השופט אליהו צ. בן זמרה, פסק דין בעל חשיבות תקדימית, המתיר קיזוז תשלומי מע"מ (מס תשומות) ששולמו על ידי יזם בגין עבודות לפיתוח תשתיות על הנדרשות כחלק מפרויקט בניה (ע"ש 8103/00 בן אבו חברה לבניין ופיתוח בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ).
בפסק הדין נדון עניינה של חברה קבלנית שזכתה במכרז של המינהל, משרד הבינוי והשיכון והחברה העירונית לפיתוח אשדוד לביצוע פרויקט בנייה למגורים באשדוד. בדומה למכרזים דומים אחרים, אף במסגרת מכרז זה נדרש כי הזוכה ישא בהוצאות לשם פיתוח תשתיות בסביבת הפרויקט (כגון, כבישים, מדרכות, שבילים, אספקת מים, ביוב וכו'). לצורך כך, התקשרה החברה היזמית עם החברה העירונית לפיתוח אשדוד (חפ"א) בהסכם ולפיו יבוצעו עבודות הפיתוח על ידי חפ"א בתמורה לתשלום על ידי החברה היזמית. בגין עבודות פיתוח אלה הוצאה חשבונית מס על ידי חפ"א, ושולם מע"מ על ידי החברה היזמית. מנהל מע"מ סירב להתיר לחברה לנכות כתשומות את המס ששילמה, בנימוק שלא היתה זכאית לקבל את החשבונית, שכן לגישתו, מקבל השירות מחפ"א הינו העיריה ולא החברה היזמית, כיוון שמדובר בביצוע עבודות תשתית עירוניות. על כך הוגש ערעור על ידי החברה היזמית.
בית המשפט קיבל את הערעור במלואו, בקבעו כי אכן יותר למערערת לקזז את מס התשומות ששילמה, וזאת בהתבסס על מספר נימוקים, ובראשם "עקרון ההקבלה". על פי עקרון בסיסי זה בדיני המע"מ, כל עוסק מחוייב במס על עסקאותיו, ומנגד זכאי לנכות את המע"מ שגולגל עליו במסגרת עסקו (ניכוי כמס תשומות), כאשר רק הצרכן הסופי, שאיננו עוסק הוא זה שאינו זכאי להחזר המס. בנסיבות העניין, אין ספק כי החברה נושאת במע"מ בגין עסקאותיה, שכן עלויות הפיתוח כלולות למעשה במחירי הדירות שהיא תמכור בפרויקט. לפיכך, יש במקביל להתיר לחברה לנכות כתשומות את המע"מ שבו נשאה, שאחרת - יזכה אוצר המדינה בכפל מע"מ, שלא כדין. מפאת חשיבות הדברים, נביאם כלשונם:
"אין להעלות על הדעת כי המשיב יזכה בכפל מע"מ, כאשר מצד אחד הוא מחזיק בידיו את המע"מ נשוא החשבוניות שהועבר אליו על ידי חפ"א, ומצד שני גם יקבל שוב את המע"מ הכלול במחירי הדירות שהמערערת תמכור. ובהקשר זה, אם המשיב טוען כי החשבונית לא הוצאה "כדין" למערערת, מדוע מחזיק בידיו כספים שלא נגבו כדין ומדוע לא יחזירם לחפ"א על מנת שזו תחזירם למערערת?! ובקיצור: מדוע לא תחזיר את המס למערערת במישרין, כאשר "דרך המלך" לכך היא על ידי הכרה בכספים כמס תשומות?"
עוד קובע בית המשפט כי עמדת רשויות מע"מ היא בלתי צודקת גם על פי עקרון תום הלב שבביצוע חובות על פי דין, כיוון שאי התרת ניכוי התשומות תפגע במערערת ובהסתמכותה. עוד מדגיש בית המשפט כי אף אם הוצאה החשבונית בניגוד להסדר שבין רשויות מע"מ והתאחדות הקבלנים (הסדר משנת 1995), הרי שרשויות מע"מ, כאורגן של המדינה אמורות לנהוג באופן התואם את התחייבויות המדינה (במקרה זה - באמצעות משרד הבינוי והשיכון ומינהל מקרקעי ישראל). לעניין זהות "מקבל השירות" קובע בית המשפט כי גם אם העיריה אכן קיבלה שירות מחפ"א, אין הדבר שולל את העובדה כי גם החברה המערערת קיבלה שירות, ולפיכך היא זכאית לנכות תשומות.
בית המשפט דחה אף את טענת רשויות מע"מ לפיה היות שהעיריה ויתרה על חלק מהיטלי הפיתוח למערערת הרי שאין להתיר למערערת לנכות את התשומות בהן נשאה. בית המשפט קבע כי ההתייחסות לטענה זו הינה למעלה מן הדרוש, ולפיכך אין הוא מכריע בה, ואולם גם אם יש בטענה זו ממש (וכאמור אין הכרעה בכך), הרי שכל משמעותה היא שלילה חלקית בלבד של הפטור, ולא שלילת ניכוי התשומות באופן גורף (שכן הפטור מן האגרות הוא חלקי). בנסיבות העניין קבע בית המשפט כי כיוון שלא הוכח על ידי רשויות מע"מ מה החלק של האגרות עליו ויתרה העיריה, ממילא תהיה זכאית המערערת לניכוי של מלוא התשומות.
אין ספק כי המדובר בפסק דין תקדימי בסוגיה זו, בעל השלכות על מקרים רבים (לרבות ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח) ואשר הגיונו והנימוקים העומדים בבסיסו עומדים בחידוש מובהק להלכות קודמות של בתי המשפט המחוזיים, אשר לא התירו ניכוי תשומות בנסיבות דומות (כדוגמת הלכות בני בנימין לקרץ, אזורים, חוף הכרמל ואחרות).
להערכתנו, קיימים מאות מקרים בהם נשאו יזמים עד כה בנטל מע"מ כפול בגין היטלי פיתוח, ולפיכך כעצה פרקטית בעקבות פסק הדין, מוצע כי יזמים אלה יפעלו נמרצות להגשת דוחות מע"מ מתקנים לפי סעיפים 71 ו - 79 לחוק מע"מ, תוך דרישת החזרים בגין מס התשומות או המע"מ ששולמו על ידם.
נציין כי עד כה טרם התקבלה הכרעה ספציפית בנושא ניכוי תשומות על היטלי פיתוח על ידי בית המשפט העליון, אם כי הנושא תלוי ועומד לפני מתן פסק דין בעניין ערעורה של חברת חוף הכרמל. להערכתנו ההלכה שנפסקה על ידי בית המשפט המחוזי בעניין בן אבו היא אכן הלכה נכונה ומשקפת תוצאה ראויה, בהיותה מבוססת על מגמות שהותוו לאחרונה על ידי בית המשפט העליון כמגמות מנחות בפרשנות דיני המס, ובכללן השאיפה למניעת כפל מס או התעשרות שלא כדין וכן החתירה לתוצאה צודקת מבחינה כלכלית.